IRAP PER I MEDICI DI ASSISTENZA PRIMARIA

La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con sentenza del 10 maggio 2016 ha sancito il principio di diritto secondo cui la presenza di un collaboratore con mansioni esecutive non integra il presupposto impositivo.

A maggior ragione quindi per i medici di assistenza primaria che usufruiscono dell’infermiere o della segretaria, è possibile richiedere il rimborso dell’IRAP versata negli ultimi 48 mesi.

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La Corte di Cassazione nel febbraio 2007 con diverse sentenze ed in particolare con la sentenza  n. 3678/2007, enunciava il seguente

principio di diritto: “L’esercizio per professione abituale, ancorchè non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diversa dall’impresa commerciale costituisce – secondo l’interpretazione costituzionalmente orientata elaborata dalla Corte Costituzionale – presupposto dell’IRAP qualora si tratti di attività “autonomamente organizzata”. Il requisito dell'”autonoma organizzazione” dell’attività di lavoro autonomo il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, sussiste tutte le volte in cui il contribuente che eserciti l’attività di lavoro autonomo: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che secondo l’id quod plerumque accidit costituiscono nell’attualità il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso dell’imposta asseritamente non dovuta allegare la prova dell’assenza delle condizioni sopraelencate”.

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Nel caso dei medici di assistenza primaria, a giudizio di chi scrive, ricorrono entrambe le condizioni sancite dalla suddetta sentenza al fine di escludere che ricorra il presupposto impositivo dell’Irap.

1. a) il medico di assistenza primaria è inserito in una organizzazione altrui quale è il Servizio Sanitario Nazionale in qualità di medico di assistenza primaria convenzionato;
2. b) il ricorrente non svolge attività autonomamente organizzata, anche nella ipotesi in cui dovesse avere alle proprie dipendenze un collaboratore di studio o un infermiere.

Nel caso di specie, ricorre l’ipotesi di esenzione dall’IRAP prevista dalle sentenze della Corte di Cassazione sopra menzionate.

Il professionista è inserito in una organizzazione altrui, il Servizio Sanitario Nazionale, e svolge la sua attività sotto il diretto controllo dell’ASL, secondo le direttive da questa impartite, con l’obbligo di apertura dello studio negli orari predeterminati dall’ASL e con compensi predeterminati dalla convenzione di medicina generale di cui al DPR 270/2000 e successivi AACCNN.

In qualità di medico convenzionato per la medicina generale, non svolge “attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi” come presuppone l’art. 2 del D. Lgs. n. 446/97, istitutivo dell’imposta in questione.

Basti all’uopo considerare che l’art. 1 del DPR 270/2000, che ha recepito l’accordo collettivo nazionale per l’area della medicina generale, da cui viene regolato il rapporto di lavoro del ricorrente, definisce l’attività in questione come <<lavoro autonomo, continuativo e coordinato, che si instaura fra le Aziende unità sanitarie locali ed i medici di medicina generale>>:

Aggiungasi che, ai sensi dell’art. 22 co. 1 del menzionato DPR 270/2000 <<lo studio del medico di assistenza primaria è considerato presidio del Servizio sanitario nazionale>> a dimostrazione dell’assenza di quella organizzazione che è invero rimessa all’ASL.

Quindi il medico di medicina generale, titolare di rapporto convenzionale, continuativo e coordinato, svolge nell’ambito della pubblica organizzazione del S.S.N. un servizio pubblico con compiti e compensi predeterminati, in uno studio medico che è definito presidio del S.S.N. , e  che il medico operi all’interno di una organizzazione altrui si ricava dalle norme di diritto operanti nel caso di specie. Ed invero, precisa l’art. 8 del D. Lgs. 502/92 e s.m.i. 1. Il rapporto tra il Servizio sanitario nazionale, i medici di medicina generale ed i pediatri di libera scelta è disciplinato da apposite convenzioni di durata triennale……….. Detti accordi devono tenere conto dei seguenti principi: ………

Tali principi vengono trasfusi nel contenuto delle convenzioni, ed in particolare (v. ACN 2005/2009):

Responsabilità convenzionali e violazioni Collegio arbitrale

Requisiti e apertura degli studi medici

Massimale di scelte e sue limitazioni

Trattamento economico

Il medico di assistenza primaria convenzionato con l’ASL deve quindi essere esentato dal pagamento dell’Irap anche in considerazione della peculiarità dell’attività svolta che, in conformità all’insegnamento della Suprema Corte, deve escludersi da quelle imponibili ai fini Irap poiché esercitata nell’ambito di una struttura organizzativa altrui quale è quella della Azienda Sanitaria Locale e comunque all’interno del Servizio Sanitario Nazionale.

Tanto che le stesse parti contrattuali, con dichiarazione congiunta allegata all’ACN del 29 luglio 2009 integrativo di quello del 2005 hanno previsto e statuito che: L’attività del medico di assistenza primaria, ancorché si avvalga delle prestazioni di collaboratore di studio, non possiede le caratteristiche di autonoma organizzazione in quanto è sottoposta ad una serie di vincoli convenzionalmente previsti:

• obbligatorietà di presenza settimanale in numero minimo di ore giornaliere di apertura del proprio studio;
• prescrizioni e controlli circa i requisiti dei locali adibiti ad esercizio dell’attività e della strumentazione in dotazione;
• limiti di anzianità per l’esercizio dell’attività;
• monitoraggio e verifiche continue dell’attività convenzionata;
• controlli della prescrizione con l’obbligo di adesione alle deliberazioni regionali ed aziendali circa l’indirizzo dell’attività.

Di rilievo l’ordinanza n. 13048 del 24.07.2012 con cui la Corte di Cassazione ribadisce che: “In tema di IRAP, la disponibilità, da parte dei medici di base, di strumenti di diagnosi, per quanto complessi e costosi, non è idonea a configurare la sussistenza dei presupposti impositivi, poiché detti strumenti, quali che siano il loro valore o le loro caratteristiche, rientrano nelle attrezzature usuali, o che dovrebbero essere usuali, per i precisati professionisti, in quanto agli stessi si chiede di svolgere una funzione di “primo impatto” a difesa della salute pubblica”.

La decisione della Corte di Cassazione n. 11533 del 12.05.2010, ha affermato il principio di diritto secondo il quale, in tema di IRAP, per i medici di medicina generale convenzionati con il Servizio sanitario nazionale, la disponibilità di uno studio, avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate nell’art. 22 dell’Accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, reso esecutivo con D.P.R. 28 luglio 2000, n. 270, rientra nell’ambito del “minimo indispensabile” per l’esercizio dell’attività professionale, attesa l’obbligatorietà di tale disponibilità ai fini dell’instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale.

La Corte di Cassazione ha affermato che per il medico di medicina generale convenzionato con il Servizio sanitario nazionale, la prova dell’autonoma organizzazione non può essere offerta dall’utilizzo di quelle apparecchiature previste obbligatoriamente dalla convenzione stessa, essendo invece sempre necessario provare, caso per caso, l’esistenza dell’autonoma organizzazione.

Le collaborazioni saltuarie ed esterne per servizi di portineria, consulenza fiscale ed attività informatiche non costituiscono indici di organizzazione nel senso voluto dalla Corte di Cassazione. Non rilevano a tal fine le spese per le sostituzioni durante le malattie del professionista o le ferie, che la convenzione con il SSN impone e carico del ricorrente, pena la revoca del convenzionamento.

Non rilevano altresì le spese per il commercialista o le spese per l’aggiornamento, anche queste necessarie per lo svolgimento dell’attività professionale.

La presenza di un dipendente part time non è indice dell’esistenza del presupposto impositivo, e ciò sulla scia di numerose precedenti pronunce ( cfr. tra le più recenti Cass. 22592 del 11 dicembre 2012; ordinanza 18472 del 04 luglio 2008; ordinanza 14304 del 08 agosto 2012). L’orientamento giurisprudenziale sopra evidenziato è stato ulteriormente ribadito ed anzi rafforzato dalla recentissima ordinanza n. 758/2014 con cui la Corte  di Cassazione precisa  che l’assenza di una stabile organizzazione di supporto e la presenza di un dipendente part time non costituiscono elementi validi ai fini impositivi “ specie in relazione ad un medico di base  tenuto nell’interesse della sanità pubblica ad una efficienza e continuità di servizio”.

Anche la presenza della segretaria part- time, afferma la decisione, deve considerarsi necessaria ed indispensabile per eseguire i lavori che altrimenti toglierebbero tempo prezioso ai pazienti. La segretaria non sostituisce il medico in quanto è a disposizione dei pazienti ed, infatti, la stessa Asl rifonde al medico i costi ai sensi della convenzione nazionale per la medicina di famiglia. La Corte di Cassazione con Ordinanza n. 27019 del 19.12.2014 ha ritenuto che “nel solco tracciato da Cass. n. 22020/13, di escludere che la censura prospettata dall’Agenzia ricorrente possa trovare accoglimento, posto che l’automatica individuazione del requisito dell’autonoma organizzazione dall’esistenza di un dipendente per il professionista non è conforme ad una lettura costituzionale della disciplina fiscale nè trova specifico conforto nella giurisprudenza di questa Corte – sent. n. 3676, n. 3673, n. 3678, n. 3680 del 2007, potendosi semmai giustificare la sua rilevanza solo quando l’attività del dipendente abbia dato luogo ad un qualche potenziamento della sua attività produttiva e sia essa stessa dimostrativa, unitamente ad altri elementi, dell’autonoma organizzazione“( cfr. Cass. ordinanza nn. 27014/ 2014; 27018/2014).

La Corte di Cassazione con Ordinanza n. 27008, emessa in pari data delle precedenti ordinanze sopra citate, ha ribadito il principio secondo cui “I medici condotti convenzionati con il sistema sanitario nazionale sono obbligati ad avvalersi di determinati mezzi e personale ausiliario, i quali non costituiscono di per sé un incremento reddituale imponibile ai fini IRAP”.

Tuttavia l’assenza di un indirizzo giurisprudenziale univoco è stata rilevata dalle stesse Sezioni tributarie della Suprema Corte di Cassazione che, nel mese di marzo 2015 (Sezione V, ordinanza 13 marzo 2015, n. 5040 e Sezione VI, ordinanza 27 marzo 2015, n. 6330) – preso atto dei contrastanti orientamenti venutisi a creare nella giurisprudenza di legittimità – hanno interessato il Primo Presidente per l’eventuale rimessione alle Sezioni Unite.

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